В бухгалтерском балансе в разделе «Актив» есть строка «Отложенные налоговые активы». С учётом этого показателя формируется внеоборотный актив предприятия. И если значение других строк, таких как «Финансовые вложения» или «Нематериальные активы», можно понять с первого раза, прочитав только их определение, то с отложенными активами все гораздо сложнее. Дать простыми словами определение, что это такое - отложенные налоговые активы (ОНА), можно только детально отследив природу их возникновения и порядок учёта.

Что такое отложенные налоговый актив, и природа его возникновения

Правила ведения бухгалтерского учёта отличаются от налогового/фискального учёта. Это две разные системы, у каждой из которых есть собственные задачи и цели.

Бухгалтерский учёт позволяет фиксировать и получать сводные данные о состоянии имущества предприятия на отчётную дату, фискальный - формирует базу для налогообложения прибыли хозяйствующего субъекта. Поэтому неудивительно, что эти две системы по-разному учитывают доход предприятия, балансовую стоимость всех видов его имущества (см. ) и других оборотных и внеоборотных активов, а также его обязательства.

В результате возникают постоянные и временные разницы (ВР) между цифрами в бухгалтерском и фискальном учётах. ВР и есть расчётная цифра для исчисления отложенного налогового актива или обязательства.

Чаще всего такие разницы возникают в следующих случаях:

• при определении дохода (из-за разницы даты признания доход в бух. учёте и в налоговом учёте может отражаться в разных периодах);
• при разных способах определения амортизации по балансу и при формировании валового расхода;
• при создании резервов (разная методика расчёта резерва отпусков и резерва сомнительных задолженностей).

Кроме того, ОНА могут возникнуть, если предприятие переплатило налог на прибыль или не использовало в отчетном периоде убыток с целью уменьшения налога на прибыль (см. ).

Если разница приводит к уменьшению фискальной базы за отчётный период, значит это вычитаемая налоговая разница.

Пример возникновения ОНА на расхождении данных налогового и бухгалтерского учёта при определении амортизации.

Бухгалтерская амортизация основных средств ТОВ «А» за 2017 год составила 400 тыс. руб., а налоговая – 150 тыс. руб. ТОВ «А» имеет право уменьшить налогооблагаемую прибыль за 2017 год только на 150 тыс. руб.

Но ведь и сумма разницы амортизации в 250 тыс. рублей остается в учёте, и эта цифра в дальнейшем участвует в формировании балансовой стоимости основных средств хозяйствующего субъекта.

В данном случае предприятие может признать наличие ОНА в сумме 50 тысяч рублей (250 тыс. руб. х 20%) и в следующем отчётном периоде, при очередном формировании расходов на амортизацию (см. ), уменьшить свою налогооблагаемую прибыль на эту сумму.

Важно! При расчёте ОНА применяется та ставка налога на прибыль, которая установлена НК РФ для данных операций на дату совершения такой операции. Но перед тем как рассчитывать отложенные налоговые обязательства (ОНО), необходимо правильно рассчитать вычитаемую временную разницу.

Отложенные налоговые обязательства тоже влияют на формирование налога на прибыль с учётом временных разниц, но при возникновении ОНО бухгалтерская прибыль больше, чем фискальная, и эта разница попадает под налогообложение.

Полезно прочитать, кто может быть . Особенности заключения договора между номинальным директором и бенифициарным владельцем.

Команда сайта Мир Бизнеса рекомендует всем читателям пройти Курс Ленивого Инвестора, на котором вы узнаете как навести порядок в личных финансах и научиться получать пассивный доход. Никаких заманух, только качественная информация от практикующего инвестора (от недвижимости до криптовалюты). Первая неделя обучения бесплатная! Регистрация на бесплатную неделю обучения

Как показать ОНА

Учёт отложенных налоговых активов ведётся только по бухгалтерии, в налоговые декларации эти сведения не вносятся.

Кроме того, учитывать ОНА могут только плательщики налога на прибыль, которым важна правильность и объективность формирования расходной и доходной части их бизнеса. Упрощенцы, которые платят налог с оборота либо в фиксированной сумме, при заполнении своей финансовой отчётности могут ставить прочерки в графе для ОНА.

Если сумма ОНА на отчётную дату фиксируется в балансе предприятия, то изменение состояния ОНА и ОНО отражается в Отчёте о финансовых результатах. Оба эти документа составляются в рамках годовой финансовой отчётности.

В бухгалтерском балансе ОНА учитываются на счёте 09, и по дебету корреспондируется с 68 счётом «Расчёты по налогам и сборам», а по кредиту ещё и с 99 счётом «Прибыли и убытки».

По дебету отложенные налоговые активы увеличивают величину внеоборотных активов хозяйствующего субъекта за отчётный период, а по кредиту – уменьшают. После полного выбытия отложенного актива, он списывается на дебет счёта «Прибыли и убытки».

Использование ОНА

В соответствии с ПБУ 18/02, хозяйствующие субъекты имеют право использовать ОНА только в том случае, если они планируют в будущих периодах получение прибыли. Наращивать убытки за счёт ОНА невозможно.

В том случае, если предприятие не ожидает в будущих периодах прибыли, оно должно будет пересмотреть свои ОНА и уменьшить их на расчётную сумму (размер убытка × 20%).

Обязанность пересчёта отложенных налоговых активов также может возникнуть, если законом будет изменена ставка на прибыль. В этом случае ОНА пересчитывается по состоянию на последний день действия старой ставки, и результат отражается в прибыли или в убытках.

Заключение

Понятия ОНА и ОНА – относительно новые для российского бухгалтерского учёта и взяты из стандартов международной финансовой отчётности. Цель введения временных разниц – максимальное сближение налогового и бухгалтерского учёта для упрощения процедур фискального контроля за правильностью формирования налога на прибыль.

Размер полученной прибыли требуется отразить в бухгалтерском учете и налоговой декларации. Часто данные из этих отчетов не соответствуют друг другу. Выравнивание их произойдет только в будущем времени. В результате подобной разницы возникает часть отложенного налога, которая будет оплачена в следующих периодах. Данная часть и является отложенным налоговым активом.

Что собой представляет отложенный налоговый актив?

Чтобы понять, что такое отложенный налоговый актив, требуется разобраться с определением отложенного налога, подлежащего уплате с прибыли предприятия. Он представляет собой обязательства, которые появятся у компании в дальнейшем. Возникает отложенный налог обычно вследствие плохого состояния хозяйственной деятельности. Причиной его появления также являются проблемы с налогообложением.

То есть, это условный налог. Расчет его происходит на основании сведений из отчетности предприятия. Он равен сумме, подлежащей уплате в текущем налоговом периоде. Методики расчета сумм для налогового и бухгалтерского отчета различаются, из-за чего появляется временная разница. Она может стать причиной несовпадений при учете следующих показателей:

• Оценке активов и обязательств предприятия.
• Определении размера доходов и убытков.

Отложенные активы появляются при наличии следующих обстоятельств:

• Наличие налоговой разницы временного характера.
• Получение доходов в будущем времени, с которых и будет оплачен налог.

Зачем требуются отложенные налоговые активы?

Налоговые активы представляют собой метод снижения налогообложения на прибыль. Для вычисления их требуется актуальную сумму налога помножить на временные промежутки.

Временная разница представляет собой совокупность расходов и убытков, которые составляют прибыль, фигурирующую в отчете. Вместо прибыли могут быть убытки. Данные показатели являются основой для создания налоговой сводки. Формируются активы в следующих случаях:

• использование разных методик подсчета амортизации;
• внесение суммы налоговых отчислений, превышающих требуемую сумму. Актуально это в случае, если переплата не была возвращена предприятию;
• наличие убытка, переведенного в счет следующих периодов;
• появление кредиторских долгов, возникших вследствие покупки услуг или товаров;
• применение предприятием кассового метода расчета.

Отложенные активы нужно правильно учитывать. Требуется это для следующих целей:

• Сбор бухгалтерских данных.
• Сбор данных для проведения анализа.
• Возможность обобщенных итогов деятельности предприятия.

Наличие всех учтенных данных позволит обезопасить компанию при проведении налоговых проверок.

Как учитываются отложенные активы?

Рассматриваемые активы отражаются в бухучете в счете 09 с соответствующим наименованием.
Корреспонденцией по кредиту могут являться следующие счета:

• счёт 68 «Расчеты по налоговым сборам». В данной строчке отражается наличие факта исчезновения налогового актива. Сумма должна совпадать со снижением условных начислений аналогичного периода. Исчезнуть налоговый актив может вследствие проведения уплаты. Активы могут не только исчезнуть, но и уменьшиться;
• счёт 99 «Прибыли и убытки». Списание с основного счета 09 происходит только при выбытии актива из оборота.

Корреспонденцией по дебету является счет 68 «Расчеты по налогам». В данной строке отражается отложенный актив. Он будет увеличивать сумму условных доходов или убытков на отчетный период.

ВАЖНО! Налоговые активы способствуют снижению налоговых отчислений. Связано это с переплатой налога на прибыль за отчетное время. Активы также могут быть основанием для получения компенсационных выплат за переплату.

Примеры расчетов

ПРИМЕР 1. На предприятии амортизационные начисления определяются по способу снижаемого остатка. Они составили 150 000 рублей. Налог на прибыль определяется линейным способом. Он равен 50 000 рублей. Иных несоответствий между данными бухгалтерской и налоговой отчетности нет. Прибыль, до момента исчисления налога, составила 300 000 рублей. Налоговая база составляет 400 000 рублей. Налоговая ставка равна 20%.

Бухгалтеру необходимо вычислить разницу между амортизацией в налоговой и бухгалтерской документации. Равна она 100 000 рублей (из 150 000 рублей вычитается 50 000 рублей). Возникшая разница обладает признаками временной. Суммы в отчетности сравниваются в процессе амортизации. Возникшая разница является причиной появления налогового актива. Связано это с тем, что рассчитанная налоговая база превышает прибыль до момента исчисления налогов в бухгалтерских документах.

Размер отложенного актива составит 20 000 рублей. Для этого полученная разница умножается на налоговую ставку (100 000 рублей умножается на 20%).

ВАЖНО! Правильность вычислений можно проверить. Размер налога на прибыль должен соответствовать размеру налога, прописанного в декларации. Размер отчислений на прибыль нужно определять на основании ПБУ 18/02.

ПРИМЕР 2. Рассмотрим ситуацию с данными из прошлого примера. Проверим правильность вычислений. Размер условного расхода составит 60 000 рублей. Для получения этого показателя требуется умножить прибыль (300 000 рублей) на налоговую ставку (20%). Получившиеся 60 000 рублей умножаются на отложенный актив, составляющий 20 000 рублей. Текущий показатель отчислений на прибыль, согласно бухгалтерскому отчету, составит 80 000 рублей.

Затем требуется вычислить текущий налог, который указан в декларации. Для этого налоговая база (400 000 рублей) умножается на налоговую ставку (20%). Итог вычислений: 80 000 рублей. Оба полученных показателя совпадают. Это значит, что проведенные расчеты были верными.

Как отразить изменения отложенного налогового актива

Изменения в активах отражаются в строке 2450. Величина изменений должна быть установлена согласно ПБУ 18/02. Для проведения расчетов нужно вычесть из оборота по дебету (счет 09 «ОНА») оборот по кредиту (счет 09 «ОНА»).

При расчетах не используется оборот по кредиту по счету 09 с корреспонденцией счет 99. Если устранен актив, на основании которого появился ОНА, происходит списание. На установленную сумму списания не снижаются налоги на текущие и последующие периоды.

Увеличение

Актив, который увеличил показатели расходов и доходов, отражается следующим образом:

• ДТ 09 «ОНА»;
• КТ 68 «Расчеты по налогу».

Требуется также указать содержание выполненной операции: начисление ОНА.

Погашение

Погашение ОНА отражается в бухучете следующим образом:

• ДТ 68 «Расчеты по налогу»;
• КТ 09 «ОНА».

Анализ показателей ОНА позволяет уменьшить налогооблагаемую базу. Отложенные суммы помогают управлять постоянной низкой налоговой величиной, которая показана к отчислению. Можно также снизить колебания начислений налогов.

В основных положениях, связанных с отражением налоговых выплат в бухгалтерской отчетности, есть понятие отложенный налоговый актив.

Это - определенная часть налога на прибыль от реализации основных средств, уплата которой отложена до следующего отчетного периода.

Понятие об отложенных налоговых обязательствах и активах в России были введены редактированным приказом Министерства финансов в 2008 году.

В нем было проведено четкое разграничение основных различий между понятиями «налоговый отложенный актив» и «налоговое отложенное обязательство».

Отложенный налоговый актив ведет к уменьшению выплачиваемой суммы налога в периоды, следующие за отчетным

Но на конкретный отчетный момент времени сумма налоговой выплаты увеличивается, сказываясь на получении предприятием чистой прибыли.

Отложенное налоговое обязательство, наоборот, способствует повышению величины налоговой выплаты в периоды, следующие за отчетным, но снижает их на момент отчета.

В результате, у предприятия появляется возможность получения дополнительной чистой прибыли.

Формирование отложенного налогового актива

На любом предприятии возникают ситуации, когда прибыль, показанная в документах бухгалтерского учета, не совпадает с показателями по начислению налогов.

Она может превышать их или быть меньше. Это происходит в результате того, что в бухгалтерском и налоговом учете используются разные методы исчисления, что и приводит к разнице в налогооблагаемых суммах.

Эта разница может быть временной и постоянной, облагаемой налогом или вычитаемой.

Отложенный налоговый актив (ОНА) может быть признан предприятием в том случае, если появилась временная вычитаемая разница, к возникновению которой приводят следующие факторы:

Затраты предприятия на приобретение основных средств производства, отраженные в бухгалтерском учете за конкретный отчетный период превышают расходы, заложенные в статье по налогообложению за этот же период.

Это означает следующее:
предприятие признало, что с баланса предприятия были произведены определенные затраты на основные средства, которые отражены в бухгалтерском учете предприятия в полном объеме.

Читайте также Пример бланка авансового отчета, где скачать?

А в налоговой отчетности они отображены разделенными на несколько равных частей.

В результате, получается разница в суммарной величине расходов, проходящих по бухгалтерскому учету и налоговой отчетности.

Временная вычитаемая разница может возникнуть и при несовпадении полученной суммы доходов, отраженной в бухгалтерском учете и налоговой отчетности

То есть предприятие предполагало, что за отчетный период будет реализовано определенное количество амортизационных активов. Это величина была отражена в статье по налогообложению.

Но реализованы они были на меньшую сумму. В результате, доход, проведенный по бухгалтерскому учету, оказался меньше того, что был указан в налоговой отчетности.

Эта разница является причиной признания предприятием существования отложенного налогового актива.

Для чего нужен отложенный налоговый актив?

Временная вычитаемая разница служит основанием для снижения суммы налога на прибыль, который предстоит уплатить предприятию во всех периодах, следующих за отчетным.

Определяется величина, на которую должен быть снижен налог (отложенный налоговый актив) умножением существующей налоговой ставки на величину временной вычитаемой разницы.

Отложенный налоговый актив должен быть отображен в следующих графах:

• «Налог на прибыль» субсчета;
• «Отложенные налоговые активы» на счете 09;
• На счете № 68 в корреспонденции.

Дифференцировано отложенные налоговые активы могут быть зафиксированы в аналитическом учете по все видам активов, при перерасчете которых возникает временная вычитаемая разница.

Начисление, погашение и списание ОНА

Предприятие имеет полное право самостоятельно определять, как отображать в аналитике отложенный налоговый актив: подробно или по общей схеме.

Главное, чтобы из него было понятно, по какой причине возникла временная вычитаемая разница.

Рассмотрим такой пример.

Допустим, первоначальная стоимость принятых на баланс предприятия основных средств составила 800 тысяч рублей. Предельный срок их эксплуатации - 6 лет. Налоговая ставка - 20 %.

Амортизация для бухгалтерского учета исчисляется по методу уменьшаемого остатка, для исчисления налога на прибыль - линейным

За использование в течение квартала по бухгалтерскому учету амортизационная сумма составила 39900 рублей; согласно учету по налогам - 38400 рублей. Временная вычитаемая разница - 1500 рублей (39900-38400=1500).

Читайте также Расходный кассовый ордер. Образец заполнения

Величина ОНА (отложенного налогового актива) определяется по формуле:

(Временная вычитаемая разница) х (налоговая ставка) = ОНА

1500х20=300 рублей.

Наличие и движение отложенного актива можно проследить по состоянию активного счета 09.

При этом проводка начисления ОНА за отчетный период (дебет) отслеживается по состоянию дебетного счета 09 с переходом на кредитный № 68.

В субсчете «Расчеты по налогу» должна стоять запись: «Начислено: отложенный налоговый актив в размере 300 рублей»

После того, как временные вычитаемые разницы будут сведены к нулю, погасится и отложенный налоговый актив.

Это должно быть погашено в бухгалтерском отчете. Для этого воспользуемся бухгалтерской проводкой «кредит».

Она выполняется в обратном порядке дебету, начиная с дебетового 68 (или 99) с переходом на кредитный счет 09. В субсчет вносится запись: « Погашен ОНА в размере ХХХ рублей.

При отсутствии на конкретный отчетный период прибыли, облагаемой налогом, отложенные налоговые выплаты отображены в 145 строке баланса бухгалтерии во внеоборотных активах.

Отложенные налоговые выплаты сохраняются неизменными до наступления момента, когда предприятие начнет получать прибыль

При списании с баланса учитываемого объекта, по которому осуществлялось начисление ОНА, оставшиеся суммы подлежат списанию на счет 99. Их можно отследить по 141 или 142 строкам отчетов об убытках и прибылях.

Проведение анализа ОНА

Отложенный налоговый актив может быть использован для проведения анализа финансовой деятельности предприятия.

При этом их рассматривают, как специфическую разновидность дебиторской задолженности (с позиции бухгалтерского учета).

Считается, что отложенный налоговой актив характеризует инвестиционную политику предприятия, так как он связан с деятельностью предприятия, ведущей к изменением капиталовложений в производство.

Для удобства изучения материала, статью налоговые активы разбиваем на темы:

Таким образом, при продаже основного средства в учете фирмы образовалась вычитаемая временная разница в сумме 18 000 руб. С нее бухгалтер сформировал отложенный налоговый актив:

– 4320 руб. (18 000 руб. Х 24%) – отражена сумма отложенного налогового актива.

Начиная с августа 2005 года в налоговом учете бухгалтер «Пассива» должен ежемесячно включать в состав расходов 1500 руб. (18 000 руб. : 12 мес.). Одновременно нужно уменьшать отложенный налоговый актив:

– 360 руб. (1500 руб. Х 24%) – частично погашен отложенный налоговый актив.

Кредитовый оборот по счету 09 с августа по декабрь 2005 года составил 1800 руб. (360 руб. Х 5 мес.).

Разница между оборотом по дебету и кредиту счета 09 равна 2520 руб. (4320 – 1800). Ее бухгалтер указал по строке 141 формы № 2 по итогам года.

Если кредитовый оборот по счету 09 превысит дебетовый, то показатель строки 141 «Отложенные налоговые активы» будет отрицательным. В такой ситуации его нужно вписать в Отчет о прибылях и убытках в круглых скобках. При расчете он будет учитываться со знаком «минус».

Пример
ЗАО «Актив» рассчитывает налог на прибыль кассовым методом, а бухгалтерский учет ведет по методу начисления. В сентябре 2005 года фирма получила от поставщика и списала в производство материалы на сумму 50 000 руб. Материалы оплачены поставщику не были.

Поскольку «Актив» не перечислил деньги за материалы, учесть их в расходах при расчете налога на прибыль нельзя. В бухгалтерском же учете материалы списывают в обычном порядке.

В результате в учете фирмы образуется вычитаемая временная разница, по которой нужно создать отложенный налоговый актив:

ДЕБЕТ 09 КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»

– 12 000 руб. (50 000 руб. Х 24%) – отражена сумма отложенного налогового актива.

Кроме того, в 2004 году фирма получила убыток 90 000 руб., который перенесла на год, уменьшив налогооблагаемую прибыль.

Поскольку ранее по этому убытку был создан отложенный налоговый актив, в этом году бухгалтер должен его уменьшить:

ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» КРЕДИТ 09

– 21 600 руб. (90 000 руб. Х 24%) – погашен отложенный налоговый актив.

Других операций по счету 09 до конца года не было. Таким образом, кредитовый оборот по счету 09 превысил дебетовый на 9600 руб. (21 600 – 12 000). Эту цифру бухгалтер записал по строке 141 формы № 2 за год в круглых скобках.

Если за отчетный период дебетовые и кредитовые обороты по счету 09 равны, то в строке 141 «Отложенные налоговые активы» Отчета о прибылях и убытках поставьте прочерк.

Налогооблагаемые временные разницы и отложенные налоговые обязательства

Вторая временная разница - налогооблагаемая. Она появляется, когда прибыль в бухучете больше, чем в налоговом. Если налогооблагаемую временную разницу умножим на ставку налога, то получим отложенное налоговое обязательство.

О том, что такое отложенные налоговые обязательства, подробно рассказано при описании строки 515 баланса. Для учета таких обязательств служит счет 77 «Отложенные налоговые обязательства». Если в балансе указывают кредитовое сальдо по этому счету на конец года, то в Отчете о прибылях и убытках нужно отразить обороты по нему.

В строке 142 Формы № 2 покажите оборот по кредиту этого счета за вычетом дебетовых оборотов.

Если кредитовый оборот по счету 77 превысит дебетовый, то показатель строки 142 «Отложенные налоговые активы» будет отрицательным. Его нужно вписать в Отчет о прибылях и убытках в круглых скобках. При расчете чистой прибыли он будет учитываться со знаком «минус».

Обратите внимание: малые предприятия могут поставить в строке 142 Формы № 2 прочерк. Выполнять требования ПБУ 18/02 и рассчитывать отложенные налоговые обязательства они не обязаны.

Пример
В марте ООО «Пассив» приобрело неисключительные права на антивирусную компьютерную программу. Стоимость прав – 7800 руб. (без НДС). Разработчик программы срок ее использования не ограничил. Поэтому руководитель фирмы распорядился списывать расходы на покупку программы в течение двух лет.

Из-за расхождений между бухгалтерским и налоговым учетом возникла налогооблагаемая временная разница, по которой нужно сформировать отложенное налоговое обязательство:

ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» КРЕДИТ 77

– 1872 руб. (7800 руб. Х 24%) – отражена сумма отложенного налогового обязательства.

Начиная с марта 2005 года необходимо ежемесячно списывать в бухучете часть стоимости программы:

ДЕБЕТ 26 (44) КРЕДИТ 97

– 325 руб. (7800 руб. : 2 года: 12 мес.) – списана часть расходов будущих периодов.

При этом бухгалтер должен уменьшать сформированное ранее отложенное налоговое обязательство проводкой:

– 78 руб. (325 руб. Х 24%) – частично погашено отложенное налоговое обязательство.

Дебетовый оборот по счету 77 с марта по декабрь составит 780 руб. (78 руб. Х 10 мес.). Разница между оборотом по кредиту и дебету счета 77 составит 1092 руб. (1872 – 780).

Эта сумма указана по строке 142 формы № 2 в круглых скобках.

Если же за отчетный период сумма отложенных налоговых обязательств станет меньше, то сумму уменьшения укажите по строке 142 Отчета без скобок. При расчете чистой прибыли ее учитывают со знаком «плюс».

Пример
К началу года на балансе ЗАО «Актив» числилось основное средство. Его остаточная стоимость – 30 000 руб. По данным бухучета, на начало года оставшийся срок службы этого основного средства равнялся 12 месяцам, и к концу года оно было полностью самортизировано. В налоговом учете срок службы оборудования истек. Поэтому амортизация по нему не начислялась.

Из-за расхождений между бухгалтерской и налоговой амортизацией было сформировано отложенное налоговое обязательство. При начислении амортизации в бухучете это обязательство надо ежемесячно погашать:

ДЕБЕТ 20 (23, 26, 44...) КРЕДИТ 02

– 2500 руб. (30 000 руб. : 12 мес.) – начислена амортизация;

ДЕБЕТ 77 КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»

– 600 руб. (2500 руб. Х 24%) – частично погашено отложенное налоговое обязательство.

К концу года оборот по дебету счета 77 составит 7200 руб. (600 руб. Х 12 мес.).

Поскольку других операций по этому счету у «Актива» не было, то в форме № 2 за год по строке 142 записана сумма 7200 руб. без круглых скобок.

Если за отчетный период кредитовые и дебетовые обороты по счету 77 равны, то в строке 142 «Отложенные налоговые обязательства» Отчета о прибылях и убытках нужно поставить прочерк.

Отложенные налоговые активы в балансе

В строке 1160 унифицированной формы промежуточной отчетности отражают сумму отложенных налоговых активов, которая сформировалась по состоянию на конец отчетного периода. Здесь указывают дебетовое сальдо по счету 09 "Отложенные налоговые активы", сформировавшееся в учете на эту дату.

Учет подобных активов регулирует Положение по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" (ПБУ 18/02)*(104). Отметим, что малым предприятиям предоставлена возможность данное ПБУ не применять*(105). Если компания решила не использовать это положение при отражении в учете тех или иных операций, то в строке "Отложенные налоговые активы" у нее должен стоять прочерк.

Формирование отложенных налоговых активов

В большинстве случаев прибыль, отраженная в бухгалтерском учете, не совпадает с налогооблагаемой прибылью. Она может быть как меньше, так и больше нее. В результате использования разного порядка бухгалтерского и налогового учета одних и тех же хозяйственных операций возникают постоянные или временные разницы. Последние делят на вычитаемые и налогооблагаемые разницы. К появлению отложенных налоговых активов приводят вычитаемые временные разницы. Они появляются из-за применения разных способов:

- признания коммерческих и управленческих расходов в бухгалтерском и налоговом учете;
- учета убытка от продажи основных средств (в бухгалтерском учете его отражают единовременно, в налоговом - постепенно в течение определенного периода времени);
- учета расходов, если при их расчете в налоговом учете используется кассовый метод, а в бухгалтерском - метод начисления.

А также из-за других аналогичных различий.

Сумму отложенного налогового актива определяют по формуле:

Вычитаемая Ставка налога Сумма отложенного
временная разница х на прибыль = налогового актива

Пример
Компания приобрела основное средство стоимостью 600 000 руб. Срок его полезного использования - 5 лет. Амортизация по нему начисляется: в бухгалтерском учете - способом уменьшаемого остатка, в налоговом - линейным методом. За текущий год по основному средству была начислена амортизация:

В бухгалтерском учете - в сумме 200 000 руб.;
- в налоговом учете - в сумме 120 000 руб.
Вычитаемая разница будет равна:
200 000 - 120 000 = 80 000 руб.
Сумма отложенного налогового актива составит:
80 000 руб. х 20% = 16 000 руб.
Ее начисляют проводкой:
Дебет 09 Кредит 68
- 16 000 руб. - отражена сумма отложенного налогового актива.

Помимо отложенных налоговых активов у компании могут быть и отложенные налоговые обязательства. Они возникают в учете, если у фирмы появляются налогооблагаемые временные разницы. Таковые появляются при использовании разных способов:

Начисления амортизации в бухгалтерском и налоговом учете;
- учета доходов, если они отражаются в бухгалтерском учете по методу начисления, а в налоговом - по кассовому методу;
- отражения процентов по полученным кредитам и займам в бухгалтерском и налоговом учете.

А также при наличии других аналогичных различий.

Сумму отложенного налогового обязательства рассчитывают по формуле:

Налогооблагаемая х Ставка налога = Сумма отложенного
временная разница на прибыль налогового обязательства

Ее отражают по дебету счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" и кредиту счета 77 "Отложенные налоговые обязательства". При этом ПБУ 18/02 допускает указывать в балансе отложенные налоговые активы и обязательства сальдировано (кроме случаев, когда законодательством предусмотрено раздельное формирование налоговой базы). Поэтому, если это предусмотрено бухгалтерской учетной фирмы, сумма отложенных налоговых активов, отражаемая в балансе, может быть уменьшена на отложенные налоговые обязательства компании. В этой ситуации по строке "Отложенные налоговые активы" указывают дебетовое сальдо по счету 09 за вычетом кредитового сальдо по счету 77 "Отложенные налоговые обязательства" (если такое сальдо положительно). При этом строку "Отложенные налоговые обязательства" не заполняют.

Если дебетовое сальдо счета 09 меньше кредитового сальдо счета 77, то в строке "Отложенные налоговые активы" ставят прочерк, а разницу между данными показателями вписывают в строку "Отложенные налоговые обязательства" бухгалтерского баланса.

Пример
В процессе работы в бухгалтерском учете компании возникли вычитаемые и налогооблагаемые временные разницы.

Ситуация 1
Сумма вычитаемых временных разниц - 400 000 руб., налогооблагаемых временных разниц - 250 000 руб. С них начислены отложенные налоговые активы и обязательства.

400 000 руб. х 20% = 80 000 руб.
250 000 руб. х 20% = 50 000 руб.
Они были отражены записями:
Дебет 09 Кредит 68
- 80 000 руб. - начислены отложенные налоговые активы;
Дебет 68 Кредит 77
- 50 000 руб. - начислены отложенные налоговые обязательства.

В бухгалтерском балансе на конец отчетного периода по строке "Отложенные налоговые активы" могут быть отражены активы в размере:

80 000 - 50 000 = 30 000 руб.

При этом сумму отложенных налоговых обязательств в соответствующей строке баланса не приводят.

Ситуация 2

Сумма вычитаемых временных разниц - 150 000 руб., налогооблагаемых временных разниц - 360 000 руб. С них начислены отложенные налоговые активы и обязательства.

Отложенные налоговые активы сформировались в размере:
150 000 руб. х 20% = 30 000 руб.
Отложенные налоговые обязательства равны:
360 000 руб. х 20% = 72 000 руб.
Они были отражены записями:
Дебет 09 Кредит 68
- 30 000 руб. - начислены отложенные налоговые активы;
Дебет 68 Кредит 77
- 72 000 руб. - начислены отложенные налоговые обязательства.
В бухгалтерском балансе на конец отчетного периода по строке "Отложенные налоговые обязательства" могут быть отражены обязательства в размере:

72 000 - 30 000 = 42 000 руб.

Сумму отложенных налоговых активов в соответствующей строке баланса не приводят.

Списание отложенных налоговых активов По мере уменьшения вычитаемых временных разниц сумма отложенных налоговых активов погашается. Эту операцию отражают по дебету счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" и кредиту счета 09 "Отложенные налоговые активы".

Пример
На начало отчетного периода сумма вычитаемых временных разниц составляла 300 000 руб. По ней был начислен отложенный налоговый актив в размере:

300 000 руб. х 20% = 60 000 руб.
Эта операция была отражена записью:
Дебет 09 Кредит 68
- 60 000 руб. - отражен отложенный налоговый актив.
На конец отчетного периода часть вычитаемых временных разниц была списана. На эту дату их общая сумма составила 120 000 руб. Следовательно, по данным разницам должен быть начислен отложенный налоговый актив в размере:

120 000 руб. х 20% = 24 000 руб.

На конец отчетного периода часть ранее начисленного отложенного налогового актива должна быть списана. Эта сумма составит:

60 000 - 24 000 = 36 000 руб.
Эту операцию отражают записью:
Дебет 68 Кредит 09
- 36 000 руб. - списана часть отложенного налогового актива.

Если тот или иной объект, по которому возникли вычитаемые разницы, выбыл, то сумму начисленного налогового актива по нему полностью списывают. Эту операцию отражают записью по дебету счета 99 "Прибыли и убытки" и кредиту счета 09.

Пример
На балансе компании числится основное средство. Его первоначальная стоимость составляет 1 200 000 руб. Амортизация по нему отражается в бухгалтерском учете способом уменьшаемого остатка, в налоговом учете - линейным методом. На конец отчетного периода по ОС начислена амортизация: в бухгалтерском учете в сумме 400 000 руб., в налоговом учете в сумме 200 000 руб.

В результате вычитаемая временная разница по данному основному средству составила:

400 000 - 200 000 = 200 000 руб.
Сумма отложенного налогового актива по нему составит:
200 000 руб. х 20% = 40 000 руб.
Она была начислена записью:
Дебет 09 Кредит 68
- 40 000 руб. - начислена сумма отложенного налогового актива.

Предположим, что в следующем отчетном периоде основное средство было продано. В результате сумма отложенного налогового актива в отношении этого имущества подлежит списанию. Операции по списанию ОС и налогового актива отражают записями:

Дебет 02 Кредит 01
- 400 000 руб. - списана амортизация по основному средству;
Дебет 91-2 Кредит 01
- 800 000 руб. (1 200 000 - 400 000) - списана остаточная стоимость основного средства;
Дебет 99 Кредит 09
- 40 000 руб. - списана сумма отложенного налогового актива по проданному ОС.

Отложенный налоговый актив проводки

Дебет счета 68 «Расчеты по налогам и сборам»,

Кредит счета 09 «Отложенные налоговые активы» - отражается уменьшение или полное погашение отложенных налоговых активов в счет уменьшения условного расхода (дохода) отчетного периода, - в корреспонденцией со счетом 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»;

Дебет счета 99 «Прибыли и убытки»,

Кредит счета 09 «Отложенные налоговые активы» - списывается отложенный налоговый актив при выбытии объекта актива, по которому он был начислен, в сумме, на которую не будет уменьшена налогооблагаемая прибыль как отчетного периода, так и последующих отчетных периодов, - в корреспонденции со счетом 99 «Прибыли и убытки».

Пример
Организация реализует имущественные права на объект - патент на изобретение, учтенный на ее балансе, другому предприятию за 5 900 руб., в том числе НДС 900 руб. Срок действия патента 15 лет, первоначальная стоимость актива 500 000 руб., амортизация начислялась в течение 5 лет и составила 125 000 руб.

В бухгалтерском учете данная хозяйственная операция отражается следующими проводками:

Операция - признан операционный доход от уступки патента. Дебет – 62. Кредит – 91-1. Сумма 5900 рублей. Документация – уведомление о регистрации договора уступки патента, Карточка учета нематериальных активов;
- Операция - предъявлен НДС новому правообладателю (5 900 / 118 x 18). Дебет – 91-2. Кредит – 68-1. Сумма – 900 рублей. Документация - счет-фактура;
- Операция - списана сумма начисленной амортизации по выбывающему НМА. Дебет – 05. Кредит – 04. Сумма – 125000 рублей. Документация - карточка учета нематериальных активов;
- Операция - списана остаточная стоимость реализованного НМА (500 000 – 125 000). Дебет – 91-2. Кредит – 04. Сумма – 375000 рублей. Документация - бухгалтерская справка-расчет;
- Операция - отражен финансовый результат от выбытия НМА ((375 000 – (5 900 – 900)). Дебет – 99. Кредит – 91-9. Сумма – 370000 рублей. Документация - бухгалтерская справка-расчет;
- Операция - отражен отложенный налоговый актив (370 000 x 24%). Дебет – 09. Кредит – 68-2. Сумма – 88800 рублей. Документация - бухгалтерская справка-расчет;
- Операция - отражено уменьшение (погашение) отложенного налогового актива (ежемесячно в течение 120 мес.) (88 800 / 120). Дебет – 68-2. Кредит – 09. Сумма – 740 рублей. Документация - бухгалтерская справка-расчет.

Пример
В июне 2015 г. механик предприятия связи потерял рацию, выданную ему в марте 2014 г. для обеспечения производственного процесса.

Для расследования и определения размера ущерба была создана комиссия, которая в соответствии со ст. 246 установила сумму материального ущерба в размере 5 000 руб.

В этом же месяце администрацией предприятия был издан приказ о взыскании с работника материального ущерба.

На основании заявления работника и с согласия руководителя ущерб взыскан из работника двумя равными частями в последующих месяцах, июле и августе 2015 г. Заработная плата работника составляет 12 000 руб. Стоимость утерянного телефона для целей бухгалтерского и налогового учета составляла 9 000 руб., срок эксплуатации для целей бухгалтерского учета был установлен равным трем годам. Доходы и расходы для целей налогообложения прибыли организация определяет методом начисления.

Хозяйственные операции были отражены следующими бухгалтерскими записями.

Дебет счета 73-02 «Расчеты по возмещению материального ущерба»,

Кредит счета 98-04 «Разница между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и по недостачам ценностей» - 5 000 руб. - начислена задолженность по возмещению материального ущерба работнику;

Дебет счета 09 «Отложенные налоговые активы»,

Кредит счета 68-01 «Расчеты по налогу на прибыль» - 1 200 руб. (5 000 руб. x 24%) - отражен отложенный налоговый актив.

Кредит счета 73-02 «Расчеты по возмещению материального ущерба» - 2 500 руб. - удержана 1\2 суммы полного ущерба из заработной платы работника;

Кредит счета 91-01 «Прочие доходы» - 2 500 руб. - отражен внереализационный доход;

Дебет счета 70-01 «Начисленная заработная плата»,

Кредит счета 73-02 «Расчеты по возмещению материального ущерба» - 2 500 руб. - удержана? суммы полного ущерба из заработной платы работника;

Дебет счета 98-04 «Расчеты по возмещению материального ущерба»,

Кредит счета 91-01»Прочие доходы» - 2 500 руб. - отражен внереализационный доход;

Дебет счета 68-01 «Расчеты по налогу на прибыль»,

Кредит счета 09 «Отложенные налоговые активы» - 600 руб. - отражено уменьшение отложенного налогового актива.

В момент ввода в эксплуатацию (передачи работнику) рации ее стоимость в целях исчисления налога на прибыль была включена в состав материальных расходов (подп. 3 п. 1 ст. 254 РФ).

По данным бухгалтерского учета реального уменьшения наличного имущества не произошло, но утеря рации признана прямым действительным ущербом, так как влечет необходимость предприятия произвести на приобретение новой рации. Это означает, что работник несет ответственность в соответствии со ст. 238 Трудового кодекса РФ.

Для отражения сумм, подлежащих взысканию с виновных лиц используется субсчет 73-02 «Расчеты по возмещению материального ущерба». Поскольку стоимость рации уже была отнесена на расходы, вся сумма недостачи учитывается по кредиту счета 98 «Доходы будущих периодов», субсчет 4 «Разница между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и стоимостью недостачи по ценностям». По мере возмещения работником ущерба в бухгалтерском учете делается запись по дебету счета 98, субсчет 4, и кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 1 «Прочие доходы» В налоговом учете сумма возмещения работником ущерба признается внереализационным доходом на дату признания работником задолженности по возмещению ущерба (п. 3 ст. 250 и подп. 4 п. 4 ст. 271 Налогового кодекса РФ).

Так как периоды признания дохода в бухгалтерском и налоговом учете не совпадают, организацией признается вычитаемая временная разница в размере 5 000 руб. (п. 8-11 ПБУ 18/02). Соответствующий ей отложенный налоговый актив в размере 1 200 руб. (5 000 руб. x 24%) отражается по дебету счета 09 «Отложенные налоговые активы» и кредиту счета 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по налогу на прибыль». По мере возмещения работником ущерба происходит уменьшение (погашение) вычитаемой временной разницы и соответствующего ей отложенного налогового актива, что отражается по дебету счета 68 и кредиту счета 09 (п. 14, 17 ПБУ 18/02).

Отложенные налоговые активы счет

Счет 09 "Отложенные налоговые активы" предназначен для обобщения информации о наличии и движении отложенных налоговых активов. Отложенные налоговые активы принимаются к бухгалтерскому учету в размере величины, определяемой как произведение вычитаемых разниц, возникших в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, действующую на отчетную дату.

По дебету счета 09 "Отложенные налоговые активы" в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" отражается отложенный налоговый актив, увеличивающий величину условного расхода (дохода) отчетного периода.

По кредиту счета 09 "Отложенные налоговые активы" в корреспонденции с дебетом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" отражается уменьшение или полное погашение отложенных налоговых активов в счет уменьшения условного расхода (дохода) отчетного периода.

Отложенный налоговый актив при выбытии объекта актива, по которому он был начислен, списывается с кредита счета 09 "Отложенные налоговые активы" в дебет счета 99 "Прибыли и убытки".

Счет 09 "Отложенные налоговые активы" корреспондирует со счетами:

По дебету - 68 Расчеты по налогам и сборам;
- по кредиту - 68 Расчеты по налогам и сборам и 99 Прибыли и убытки.

Учет отложенных налоговых активов

Отложенный налоговый актив возникает, когда моменты признания расходов (доходов) в бухгалтерском и налоговом учете не совпадают. Аналитический учет отложенных налоговых активов ведется по видам активов или обязательств, в оценке которых возникла временная разница. Отложенный налоговый актив рассчитывают как произведение вычитаемой временной разницы и ставки налога на прибыль. При этом вычитаемые временные разницы возникают, если расходы в бухгалтерском учете признают раньше, чем в налоговом, а доходы - позже. По мере уменьшения или полного погашения вычитаемых временных разниц уменьшается и сумма отложенного налогового актива. Если же объект, по которому компания ранее отразила отложенный налоговый актив, выбыл, то сумму отложенного актива нужно списать на счет 99 «Прибыль и убытки».

Счет 09 «Отложенные налоговые активы» предназначен для обобщения информации о наличии и движении отложенных налоговых активов. Отложенные налоговые активы принимаются к бухгалтерскому учету в размере величины, определяемой как произведение вычитаемых разниц, возникших в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, действующую на отчетную дату.

По дебету счета 09 «Отложенные налоговые активы» в корреспонденции с кредитом счета 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет 01 «Расчеты по налогу на прибыль», отражается отложенный налоговый актив, увеличивающий величину условного расхода (дохода) отчетного периода.

По кредиту счета 09 «Отложенные налоговые активы» в корреспонденции с дебетом счета 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет 01 «Расчеты по налогу на прибыль», отражается уменьшение или полное погашение отложенных налоговых активов в счет уменьшения условного расхода (дохода) отчетного периода.

Отложенный налоговый актив при выбытии объекта актива, по которому он был начислен, в сумме, на которую не будет уменьшена налогооблагаемая прибыль, как отчетного периода, так и последующих отчетных периодов, списывается с кредита счета 09 «Отложенные налоговые активы» в дебет счета 99 «Прибыли и убытки».

Аналитический учет отложенных налоговых активов ведется по видам активов или обязательств, в оценке которых возникла временная разница.

В целом отложенный налоговый актив возникает, когда моменты признания расходов (доходов) в бухгалтерском и налоговом учете не совпадают. Его рассчитывают по формуле: отложенный налоговый актив равен вычитаемая временная разница умноженная на ставку налога на прибыль.

Вычитаемые временные разницы возникают, если расходы в бухгалтерском учете признают раньше, чем в налоговом, а доходы - позже. Эти разницы приводят к уменьшению налога на прибыль в будущих периодах. Такие ситуации могут возникать, например, если:

Фирма, использующая кассовый метод, начислила расходы, но фактически их не оплатила;
- сумма начисленных расходов (например, амортизации основных средств) в бухгалтерском учете больше, чем в налоговом и т.д.

Разберем пример, 20 августа 2010 года ООО «Промо» ввело в эксплуатацию новое оборудование стоимостью 240 000 руб. Срок его полезного использования - 4 года. В целях бухгалтерского учета ООО «Промо» начисляет амортизацию по сумме чисел лет срока полезного использования, а в целях налогообложения применяет линейный метод. Начислять амортизацию бухгалтер должен с 1 сентября 2010 года. Таким образом, вычитаемая временная разница составит 3000 руб. (8000 - 5000). Так как при линейном методе ежемесячная амортизация равна: 240 000: (4 x 12) = 5 000 руб., а при методе по сумме чисел лет срока полезного использования: (4: (1 + 2 + 3 + 4)) x 240 000: 12 = 8 000 руб. В результате в конце III квартала 2010 года бухгалтер ООО «Промо» сделает проводку:

Дебет 02 субсчет «Амортизация по производственному оборудованию» Кредит 02 субсчет «Вычитаемые временные разницы» - 3000 руб. - отражена вычитаемая временная разница.

Одновременно с вычитаемой временной разницей рассчитывают и сумму отложенного налогового актива.

При этом бухгалтер должен сделать проводку:

Дебет 09 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» - отражена сумма отложенного налогового актива.

Разберем следующий пример, ООО «Щебень» признает доходы и расходы для целей налогообложения кассовым методом. Во II квартале 2010 года ООО «Щебень» получило от своих поставщиков материалы на сумму 450 000 руб. (в том числе НДС - 75 000 руб.) и передало их в производство. В этом квартале фирма перечислила поставщику только часть денег - 240 000 руб. (в том числе НДС - 40 000 руб.). Ставка налога на прибыль составляет 20%. Таким образом, в бухгалтерском учете расходы будут признаны в размере 375000 руб. (450 000 - 75 000), а в налоговом - в сумме 200 000 руб. (240 000 - 40 000). Вычитаемая временная разница составит 175 000 руб. (375 000 - 200 000). При этом бухгалтер ООО «Щебень» должен сделать проводки:

Дебет 10 Кредит 60 - 375 000 руб. (450 000 - 75 000) - оприходованы материалы;
Дебет 19 Кредит 60 - 75 000 руб. - учтен НДС по оприходованным материалам;
Дебет 60 Кредит 51 - 240 000 руб. - перечислены деньги поставщику за материалы;
Дебет 60 Кредит 60 субсчет «Вычитаемые временные разницы» - 175 000 руб. - отражена вычитаемая временная разница.

По итогам II квартала бухгалтер ООО «Щебень» сделал проводку:

Дебет 09 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» - 35 000 руб. (175 000 руб. х 20%) - отражена сумма отложенного налогового актива.

По мере уменьшения или полного погашения вычитаемых временных разниц нужно делать проводку:

Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 09 - уменьшена сумма отложенного налогового актива.

Далее воспользуемся условиями предыдущего примера. Предположим, что в III квартале 2010 года ООО «Щебень» полностью погасило свою задолженность перед поставщиками, перечислив им 210 000 руб. При этом бухгалтер ООО «Щебень» должен сделать проводки:

Дебет 60 Кредит 51 - 210 000 руб. - погашена задолженность перед поставщиком;
Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 09 - 35 000 руб. (175000 руб. х 20%) - отложенный налоговый актив погашен.

Если же объект, по которому компания ранее отразила отложенный налоговый актив, выбыл, то сумму отложенного актива нужно списать на счет 99 «Прибыль и убытки»:

Дебет 99 Кредит 09 - списана сумма отложенного налогового актива.

Пример, в июне 2010 года ООО «Щебень» продало станок. Сумма начисленной амортизации к моменту выбытия составила:

В бухгалтерском учете - 44 000 руб.;
- в налоговом учете - 40 000 руб.

Сумма отложенного налогового актива, числящаяся на счете 09 по на этот объект - 800 руб. ((44 000 – 40 000) x 20%). При списании станка с баланса бухгалтер ООО «Щебень» должен сделать проводку:

Дебет 99 Кредит 09 - 800 руб. - сумма отложенного налогового актива отнесена на убытки отчетного периода.

Признание отложенного налогового актива

Отложенные налоговые активы признаются в том отчетном периоде, в котором возникают вычитаемые временные разницы (п. 14 ПБУ 18/02).

Вычитаемая временная разница (ВВР) возникает в двух случаях:

Величина расхода, отраженная в бухгалтерском учете в данном отчетном периоде, превышает сумму расхода, подлежащую включению в состав расходов для целей налогообложения в этом отчетном периоде;
- величина дохода, отраженная в бухгалтерском учете в данном отчетном периоде, меньше суммы, подлежащей включению в состав доходов для целей налогообложения в данном отчетном периоде.

При этом предполагается, что в соответствии с правилами налогового учета эта разница будет учтена для целей налогообложения, но в более поздние периоды, что приведет к уменьшению суммы налога на прибыль в следующих периодах.

Вычитаемой временной разнице соответствует сумма отложенного налогового актива (ОНА), которая отражается в бухгалтерском учете в качестве на счете 09 "Отложенные налоговые активы".

Величина ОНА рассчитывается исходя из величины ВВР и ставки налога на прибыль.

Пример
Организация в марте получила убыток от реализации основного средства в сумме 8000 руб. В бухгалтерском учете этот убыток в полном объеме учтен в составе расходов в марте.

В целях налогообложения прибыли убыток от реализации основного средства учитывается не единовременно в момент реализации объекта, а постепенно (равными долями) в течение оставшегося срока полезного использования этого объекта (п. 3 ст. 268 НК РФ). Предположим, что с момента реализации до окончания срока полезного использования реализованного объекта осталось 10 месяцев. Тогда сумма полученного убытка будет включаться в состав расходов для целей налогообложения прибыли в течение 10 месяцев по 800 руб. в месяц (8000 руб. : 10 мес.), начиная с апреля. Таким образом, сумма полученного в марте убытка в размере 8000 руб. является вычитаемой временной разницей. Эта разница возникает в бухгалтерском учете в марте, а затем в течение 10 месяцев (начиная с апреля) уменьшается вплоть до полного списания. Следовательно, в марте организация должна признать отложенный налоговый актив в сумме 1600 руб. (8000 руб. х 0,2).

В марте в бухгалтерском учете необходимо сделать проводку, увеличивающую сумму налога на прибыль, исчисленную исходя из бухгалтерской прибыли:

Д-т счета 09 - К-т счета 68/Налог на прибыль - 1600 руб. - признан ОНА.

Текущие налоговые активы

Текущие налоговые обязательства и активы оценивают в соответствии с действующим законодательством в сумме, которую предприятие предполагает выплатить или возместить.

6. Сумма уменьшения налога на прибыль, которая определяется из суммы налогового убытка текущего или предыдущего периода, признается отсроченным налоговым активом.

7. Отсроченное налоговое обязательство признается в случае наличия временных налоговых разниц, подлежащих налогообложению, за исключением:

А) гудвилла, если его амортизация налоговым законодательством не предусмотрена;

Б) первоначального признания актива или обязательства в результате хозяйственных операций (кроме объединения предприятий), не влияющих на учетную и налоговую прибыль (убыток).

Временные налоговые разницы, которые подлежат налогообложению и являются результатом финансовых инвестиций в дочерние, ассоциированные и совместные предприятия, признаются отсроченным налоговым обязательством, за исключением:

А) если материнское (холдинговое) предприятие, инвестор или участник совместного предприятия определяет и контролирует время аннулирования временной налоговой разницы;

Б) если не ожидается аннулирование временной налоговой разницы в течение двенадцати месяцев с даты баланса.

8. Отсроченный налоговый актив признается в случае возникновения временных налоговых разниц, подлежащих вычитанию, если ожидается получение налоговой прибыли, с которой связаны эти временные налоговые разницы.

Временные налоговые разницы, которые подлежат вычитанию и являются результатом инвестиций в дочерние, ассоциированные и совместные предприятия, признаются отсроченным налоговым активом при условиях:

А) аннулирования временных налоговых разниц в течение двенадцати месяцев с даты баланса;
б) ожидания налоговой прибыли, достаточной для списания временной налоговой разницы.

Если налоговые убытки и налоговые льготы перенесены на будущие периоды, то отсроченный налоговый актив признается в случае ожидания в будущей прибыли, достаточной для возмещения этих убытков и пользования льготами.

9. Отсроченный налоговый актив не признается, если он возникает в результате первоначального признания актива или обязательства в результате хозяйственных операций (кроме объединения предприятий), не влияющих на учетную и налоговую прибыль (убыток).

10. Предприятие пересматривает на дату баланса непризнанные отсроченные налоговые активы в отношении соответствия их критериям признания, приведенным в пункте 8 Положения (стандарта) 17.

Оценка активов и обязательств по налогу на прибыль

11. Сумма обязательства или дебиторской задолженности по налогу на прибыль за текущий и предыдущий периоды определяется в соответствии с налоговым законодательством.

12. Отсроченный налоговый актив и отсроченное налоговое обязательство рассчитываются по ставкам налогообложения, которые будут действовать в течение периода, в котором будут осуществляться реализация или использование актива и погашение обязательства. Примеры расчета отсроченного налогового актива и отсроченного налогового обязательства приведены в приложении к Положению (стандарту) 17.

13. Сумма отсроченного налогового актива на дату баланса уменьшается при условии недостаточности налоговой прибыли для списания этого актива. В случае ожидания налоговой прибыли, достаточной для списания отсроченного налогового актива, сумма его предыдущего уменьшения, но не больше суммы ожидаемой налоговой прибыли, отражается способом сторно.

Отражение активов и обязательств по налогу на прибыль в финансовой отчетности

14. Дебиторская задолженность и обязательства по текущему налогу на прибыль отражаются в балансе отдельными статьями и текущих обязательств.

Отсроченные налоговые активы и отсроченные налоговые обязательства отражаются в балансе отдельными статьями необоротных активов и долгосрочных обязательств.

15. В промежуточной финансовой отчетности отсроченные налоговые активы и отсроченные налоговые обязательства могут приводиться в балансе в сумме указанных активов и обязательств, которые определены на 31 декабря предыдущего года без их исчисления на дату промежуточной финансовой отчетности. В таких случаях в статье «Налог на прибыль от обычной деятельности» промежуточного Отчета о финансовых результатах приводится только сумма текущего налога на прибыль, а на дату годового баланса в бухгалтерском учете и финансовой отчетности осуществляется соответствующая корректировка (увеличение, уменьшение) суммы расходов по налогу на прибыль с учетом изменений отсроченных налоговых активов и отсроченных налоговых обязательств за отчетный год.

16. Дебиторская задолженность и обязательства по текущему налогу на прибыль свертываются, если погашение обязательства состоится зачетом этой дебиторской задолженности.

В консолидированном балансе дебиторская задолженность и обязательства по текущему налогу на прибыль отражаются развернуто.

17. Отсроченные налоговые активы и отсроченные налоговые обязательства свертываются, если уплата налога на прибыль контролируется одним и тем же налоговым органом.

В консолидированном балансе отсроченные налоговые активы и отсроченные налоговые обязательства отражаются развернуто.

18. Расходы по налогу на прибыль от обычной деятельности отражаются в статье «Налог на прибыль от обычной деятельности» Отчета о финансовых результатах в скобках. Доход по налогу на прибыль отражается во вписываемой статье «Доход по налогу на прибыль от обычной деятельности», а при определении финансового результата от обычной деятельности на его сумму уменьшается убыток от обычной деятельности до налогообложения.

Раскрытие информации о налоге на прибыль в примечаниях к финансовой отчетности

19. В примечаниях к финансовой отчетности приводится следующая информация:

19.1. Составные элементы расходов (дохода) по налогу на прибыль (текущий налог на прибыль и все корректировки этой суммы, включая отсроченные налоговые активы, отсроченные налоговые обязательства, исправления ошибок и т. п.).

19.2. Сумма текущего и отсроченного налога на прибыль отражена в составе собственного капитала.

19.3. Объяснение разницы между расходами (доходом) по налогу на прибыль и произведением учетной прибыли (убытка) на примененную ставку налога на прибыль.

19.4. Ставка налога на прибыль, если она изменяется по сравнению с отчетным периодом.

19.5. Сумма и период действия временных налоговых разниц, подлежащих вычитанию, сумма налоговых убытков и неиспользованных налоговых льгот, связанных с непризнанием отсроченного налогового актива.

19.6. Сумма временных налоговых разниц, связанных с финансовыми инвестициями в дочерние, ассоциированные и совместные предприятия, по которым отсроченные налоговые обязательства не были признаны.

19.7. Сумма признанных отсроченных налоговых активов (по каждому виду) и признанных отсроченных налоговых обязательств (по каждому виду).

19.8. Сумма отсроченного налога на прибыль, включенная в Отчет о финансовых результатах.

19.9. Сумма расходов (дохода) по налогу на прибыль, связанных с прибылью (убытком) от прекращенной деятельности.

Начальник Управления методологии бухгалтерского учета в производственной сфере В. Пархоменко

Приложение к Положению (стандарту) бухгалтерского учета 17

Примеры отражения в бухгалтерском учете и финансовой отчетности предприятия временных налоговых разниц

1. По состоянию на конец отчетного года стоимость активов на счете 371 «Расчеты по выданным авансам» (за сырье, работы, услуги для операционной деятельности) составляет 10800 руб.

Согласно налоговому законодательству сумма выданных авансов (без налога на ) включается предприятием в состав валовых расходов в том периоде, в котором осуществлено перечисление аванса, и соответственно уменьшает налоговую прибыль. Разница между балансовой стоимостью актива (выданного аванса без налога на добавленную стоимость 9000 руб.) и налоговой базой этого актива (0 руб.) составляет 9000 руб. и является временной налоговой разницей, подлежащей налогообложению.

Произведение временной налоговой разницы, подлежащей налогообложению, на конец отчетного периода и ставки налога на прибыль является отсроченным налоговым обязательством на конец отчетного периода:

9000 х 30 % = 2700 руб.

Сальдо отсроченного налогового обязательства отражается в строке 460 «Отсроченные налоговые обязательства» Баланса.

Сумма текущего налога на прибыль за отчетный период отражается по дебету субсчета 981 «Налоги на прибыль от обычной деятельности» в корреспонденции с кредитом субсчета 641 «Расчеты по налогам». Запись по дебету субсчета 981 «Налоги на прибыль от обычной деятельности» в корреспонденции со счетом 54 «Отсроченные налоговые обязательства» проводится на сумму с учетом сальдо на счете 54 на начало отчетного года. Сумма, отраженная в отчетном периоде по дебету субсчета 981, является расходами по налогу на прибыль и приводится в строке 180 Отчета о финансовых результатах.

В аналогичном порядке определяется и отражается сумма отсроченного обязательства из сальдо на счете 39 «Расчеты будущих периодов».

2. По состоянию на конец отчетного года на субсчете 681 «Расчеты по авансам полученным» сальдо обязательства составляет 12000 руб.

Согласно налоговому законодательству, полученные авансы (без налога на добавленную стоимость) включаются в состав валовых доходов в том периоде, в котором они получены, и соответственно увеличивают налоговую прибыль. В бухгалтерском учете полученные авансы не признаются доходом этого отчетного периода, а будут признаны доходом в том периоде, в котором будут отгружены продукция, товары (выполнены работы, услуги).

Разница между признанной в бухгалтерском учете балансовой стоимостью обязательства (полученного аванса без налога на добавленную стоимость 10000 руб.) и налоговой базой этого обязательства (0 руб.) составляет 10000 руб. и является временной налоговой разницей, подлежащей вычитанию.

Произведение временной налоговой разницы, подлежащей вычитанию, и ставки налога на прибыль является отсроченным налоговым активом на конец года.

10000 х 30 % = 3000 руб.

Сальдо отсроченного налогового актива приводится в строке 060 «Отсроченные налоговые активы» Баланса, образование которого отражается по дебету счета 17 «Отсроченные налоговые активы». Запись по дебету счета 17 осуществляется в декабре на сумму с учетом сальдо на этом счете на начало отчетного периода в корреспонденции с кредитом счета 641 «Расчеты по налогам».

В аналогичном порядке определяется и отражается сумма отсроченного налогового актива из сальдо на счете 69 «Доходы будущих периодов».

3. Остаток резерва сомнительных долгов на счете 38 на конец отчетного года составляет 17200 руб. В соответствии с налоговым законодательством отчисления в резерв не признаются валовыми расходами, в валовые расходы включается сумма списанной безнадежной дебиторской задолженности, которая в бухгалтерском учете списывается за счет созданного резерва.

Разница между балансовой стоимостью резерва сомнительных долгов (17200 руб.) и налоговой базой (0) является временной налоговой разницей, подлежащей вычитанию. Произведение временной налоговой разницы, подлежащей вычитанию, и ставки налога на прибыль признается отсроченным налоговым активом.

17200 х 30 % = 5160 руб.

4. Остаток обеспечения на гарантийный ремонт на конец отчетного года (субсчет 473 «Обеспечение гарантийных обязательств») составляет 3160 руб. В соответствии с налоговым законодательством расходы на гарантийный ремонт признаются в периоде его выполнения.

Разница между балансовой стоимостью обязательства (обеспечение - 3160 руб.) и налоговой базой обязательства (0 руб.) является временной налоговой разницей, подлежащей вычитанию. Произведение временной налоговой разницы, подлежащей вычитанию, и ставки налога на прибыль признается отсроченным налоговым активом.

3160 х 30 % = 948 руб.

5. Вариант I. На конец отчетного года остаточная стоимость основных производственных средств, по которым в соответствии с налоговым законодательством амортизация начисляется, составляет:

А) по данным бухгалтерского учета (разница между аналитическими данными счетов 10 «Основные средства», 11 «Прочие необоротные материальные активы» и счета 13 «Износ необоротных активов») - 365000 руб.;
б) по данным, используемым для определения амортизации основных средств в соответствии с налоговым законодательством, - 315000 руб.

Стоимость основных непроизводственных средств и других основных средств, на которые в соответствии с налоговым законодательством амортизация не начисляется, в расчет не принимается как постоянная разница, поскольку в соответствии с Положением (стандартом) бухгалтерского учета 7 «Основные средства» указанные основные средства амортизации подлежат.

Разница между признанной в бухгалтерском учете балансовой стоимостью актива (365000 руб.) и налоговой базой этого актива (315000 руб.) является временной налоговой разницей, подлежащей налогообложению (50000 руб.). Произведение временной налоговой разницы, подлежащей налогообложению, и ставки налога на прибыль признается отсроченным налоговым обязательством.

50000 х 30 % = 15000 руб.

Вариант II. На конец отчетного года остаточная стоимость основных производственных средств составляет:

А) по данным бухгалтерского учета - 75000 руб.;
б) по данным, используемым для определения амортизации основных средств в соответствии с налоговым законодательством, - 90000 руб.

Разница между признанной в бухгалтерском учете балансовой стоимостью актива (75000 руб.) и налоговой базой этого актива (90000 руб.) является временной налоговой разницей, подлежащей вычитанию (15000 руб.). Произведение временной налоговой разницы, подлежащей вычитанию, и ставки налога на прибыль признается отсроченным налоговым активом.

Назад | |

Что такое бухгалтерский и налоговый учет мы рассказывали в и указывали, что для сближения и установления взаимосвязи между двумя учетными системами применяется ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций». Одной из основных категорий, введенных ПБУ 18/02, были отложенные налоговые активы, или сокращенно ОНА. Напомним в нашем материале, что такое ОНА, и расскажем, как они отражаются в бухгалтерском балансе организации.

Что такое ОНА

Отложенный налоговый актив - это та часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к уменьшению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах (п. 14 ПБУ 18/02). ОНА рассчитываются так:

ОНА = ВВР * С,

где ВВР - вычитаемая временная разница;

С - ставка налога на прибыль.

Типичный пример возникновения вычитаемых временных разниц - это применение разных способов начисления амортизации для целей бухгалтерского учета и расчета налога на прибыль (п. 11 ПБУ 18/02). При этом важно, что бухгалтерская амортизация превышает налоговую. Именно тогда и возникает ВВР.

Как учесть ОНА

Для обобщения информации о наличии и движении отложенных налоговых активов Планом счетов бухгалтерского учета и Инструкцией по его применению предназначен счет 09 «Отложенные налоговые активы» (Приказ Минфина от 31.10.2000 № 94н).

Признание отложенного налогового актива отражается так:

Дебет счета 09 - Кредит счета 68 «Расчеты по налогам и сборам»

Соответственно, уменьшение или погашение ОНА отражается обратной бухгалтерской записью:

Дебет счета 68 - Кредит счета 09

Как отразить ОНА в бухгалтерском балансе

Как указано в п. 23 ПБУ 18/02 отложенные налоговые активы в балансе - это внеоборотные активы.

В действующей форме бухгалтерского баланса для отражения суммы ОНА, т. е. дебетового сальдо счета 09, предусмотрена специальная строка 1180 «Отложенные налоговые активы» Раздела I «Внеоборотные активы».

Те организации, которые применяют , отражают отложенные налоговые активы по строке 1170 «Нематериальные, финансовые и другие внеоборотные активы».